Par Margaux TRIPIER, Avocate Counsel Le 22/10/2026
Le Conseil constitutionnel a jugé, le 16 octobre 2026, qu’une loi pouvait valider des impositions dont il constatait lui-même qu’une partie de l’assiette méconnaissait l’exigence de prise en compte des facultés contributives. La décision n° 2026-1225 QPC déclare conforme à la Constitution le paragraphe IV de l’article 28 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2026, qui couvre rétroactivement les montants de la contribution dite clause de sauvegarde notifiés aux entreprises pharmaceutiques au titre des années 2021 à 2024. Le dispositif avait été adopté après que quatre jugements du tribunal administratif de Paris du 17 juillet 2025 avaient jugé illégales les modalités de calcul retenues par l’administration.
L’intérêt de la décision ne tient pas à ce qu’une validation ait été admise, mais au chemin suivi pour l’admettre. Le contrôle des lois de validation repose sur l’article 16 de la Déclaration de 1789, qui exige notamment que l’acte validé ne méconnaisse aucune règle constitutionnelle, sauf à ce que le motif impérieux d’intérêt général soit lui-même de valeur constitutionnelle. Le Conseil juge ici que l’intégration des remises commerciales dans l’assiette contrevient à l’exigence de prise en compte des facultés contributives, qui découle de l’article 13 de la Déclaration, puis écarte le grief au motif que le législateur n’a pas opéré une conciliation manifestement déséquilibrée entre ce principe et l’exigence constitutionnelle d’équilibre financier de la sécurité sociale. La clause de réserve, jusqu’ici peu sollicitée, reçoit ici une application pleine. Rendue quatre jours avant que la Cour des comptes ne remette au Parlement un rapport appelant à un redressement impératif des comptes sociaux, la décision conduit à mesurer ce que la gravité du déficit pèse dans cette conciliation, et soulève, au-delà du cas d’espèce, des questions de sécurité juridique tenant à la mesure du risque retenue et à l’asymétrie des seuils opposés aux deux termes de la balance.
Le contrôle des lois de validation procède par conditions cumulatives, dont la première intéresse la portée du texte. Le paragraphe IV de l’article 28 de la loi du 30 décembre 2025 couvre les montants notifiés pour les années 2021 à 2024 « en tant qu’ils seraient contestés » sur deux motifs limitativement énoncés : l’intégration des remises de l’article L. 138-9 du code de la sécurité sociale dans le chiffre d’affaires servant au calcul, et l’absence de déduction de l’assiette lorsque la différence entre ce chiffre d’affaires et le montant de ces remises est négative. Le Conseil en déduit que « le législateur a précisément défini et limité la portée de la validation », les décisions passées en force de chose jugée étant par ailleurs expressément réservées.
Cette précision n’est pas affaire de rédaction : elle conditionne le maintien du contrôle juridictionnel sur l’acte validé. La décision n° 99-422 DC du 21 décembre 1999 censure une validation adoptée « sans indiquer le motif précis d’illégalité dont il entendait purger l’acte contesté », après avoir jugé qu’une validation ne saurait avoir pour effet, « sous peine de méconnaître le principe de la séparation des pouvoirs et le droit à un recours juridictionnel effectif, qui découlent de l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen », d’« interdire tout contrôle juridictionnel de l’acte validé quelle que soit l’illégalité invoquée par les requérants ». La décision n° 2010-100 QPC du 11 février 2011 a étendu cette exigence au contentieux de la question prioritaire de constitutionnalité.
Ces conditions satisfaites, le débat se déplace vers la justification de l’atteinte, et il importe de s’entendre sur le standard applicable. La décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013 énonce encore un « but d’intérêt général suffisant ». La décision n° 2013-366 QPC du 14 février 2014 lui substitue le motif impérieux d’intérêt général, par alignement sur le critère que la Cour européenne des droits de l’homme applique depuis l’arrêt Raffineries grecques Stran et Stratis Andreadis c. Grèce du 9 décembre 1994. Une décision antérieure à ce revirement ne saurait donc être invoquée comme énonçant le droit positif, et tel est le cas de la décision n° 2010-78 QPC du 10 décembre 2010, qui retient encore l’intérêt général suffisant.
Ainsi défini, le motif impérieux appelle une démonstration en deux temps, dont le premier est le plus souvent négligé. Le Conseil identifie d’abord le mécanisme par lequel le moyen produirait une perte, le législateur ayant entendu prévenir les conséquences de « la décharge ou de la restitution » de la contribution. Il mesure ensuite le risque, « susceptible d’atteindre un montant minimal de l’ordre de 600 millions d’euros, venant aggraver un déficit de la branche maladie déjà particulièrement élevé, dont il représente plus de 4 % ». L’appréciation est donc relative autant qu’absolue, et elle procède des « éléments soumis au Conseil constitutionnel », non des seuls travaux préparatoires.
La fonction de ce premier temps se mesure a contrario. La décision n° 2015-525 QPC du 2 mars 2016 censure une validation en matière de valeur locative après avoir relevé que l’issue des litiges demeurait « incertaine quant au montant de la cotisation d’impôt fixée finalement », le moyen accueilli n’ouvrant droit qu’à un nouveau calcul. Un moyen qui ouvre droit à restitution et un moyen qui n’ouvre droit qu’à un recalcul ne créent pas le même risque, et l’ampleur ne s’apprécie qu’ensuite. La contribution ici validée ayant été acquittée, son illégalité ouvrait droit à restitution.
Le second temps, en revanche, n’est pas toujours exigé. Lorsque la justification invoquée n’est pas financière, aucun chiffrage n’est requis : la décision n° 2006-544 DC du 14 décembre 2006 admet une validation fondée sur la seule sécurité juridique, le maintien des avantages acquis aux salariés et l’évitement, pour les petites entreprises, de « reconstitutions rétroactives de rémunération et de périodes de congés très complexes », la mesure étant « limitée dans le temps et dans sa portée ».
Ces conditions ne se suppléent pas les unes les autres, l’acte validé demeurant soumis au respect des autres règles constitutionnelles. La décision n° 2004-509 DC du 13 janvier 2005 censure ainsi une validation dont l’illégalité purgée était pourtant désignée avec précision, l’intérêt général poursuivi, qui tenait à l’extension de lignes de tramway, ne justifiant ni l’atteinte au droit au recours juridictionnel effectif ni celle portée au droit de propriété garanti par l’article 17 de la Déclaration de 1789.
C’est sur ce terrain que se joue la décision commentée. Rappelant que l’exigence de prise en compte des facultés contributives, qui procède de l’article 13 de la Déclaration de 1789, implique que l’imposition « doit être acquittée par celui qui dispose de ce revenu ou de cette ressource », le Conseil écarte le grief s’agissant des assiettes négatives, mais le retient s’agissant des remises commerciales consenties aux clients : « alors que de telles remises ne sauraient être regardées comme des revenus que ces entreprises auraient perçus ou dont elles auraient eu la disposition », les modalités de calcul validées méconnaissent cette exigence.
La validation échappe néanmoins à la censure, par l’effet de la clause de réserve dont l’article 16 assortit cette condition. Est en effet réservée l’hypothèse où « le motif impérieux d’intérêt général soit lui-même de valeur constitutionnelle », qualité que le Conseil reconnaît expressément à l’équilibre financier de la sécurité sociale. La mise en balance retient alors deux limites quantitatives, la validation ne portant que sur quatre années d’imposition et sur des contributions « dont seule une partie de l’assiette contrevient à une règle constitutionnelle ». La conclusion est formulée négativement, le législateur « n’a pas opéré une conciliation manifestement déséquilibrée », de sorte que le contrôle exercé est celui de l’erreur manifeste et non celui de la proportionnalité.
Le devoir de conciliation que cette réserve appelle ne procède pas de la décision commentée. L’une des premières apparitions identifiées de cette formule remonte à la décision n° 97-390 DC du 19 novembre 1997, qui énonce qu’« il appartient en pareil cas au législateur, le cas échéant sous le contrôle du Conseil constitutionnel, de concilier entre elles les différentes exigences constitutionnelles en cause », reprise un mois plus tard par la décision n° 97-393 DC du 18 décembre 1997. La décision du 16 octobre 2026 la reprend, privée de son incise.
Le même critère gouverne le contrôle conventionnel, avec une intensité moindre. Dans l’arrêt Ogis-Institut Stanislas, OGEC St. Pie X et Blanche de Castille et autres c. France du 27 mai 2004, la Cour européenne conclut à la non-violation de l’article 6 § 1 en relevant que les procédures « n’avaient pas dépassé le stade de l’appel », par différence avec un jugement définitif et exécutoire, et que les requérants avaient tenté « de profiter d’une aubaine » née de la carence du pouvoir réglementaire. L’intervention législative, « parfaitement prévisible », répondait à « une évidente et impérieuse justification d’intérêt général ».
La technique retenue par le législateur commande enfin l’intensité du contrôle. Valider rétroactivement des impositions déjà établies suppose de satisfaire à l’ensemble des exigences qui précèdent, tandis qu’instituer pour l’avenir une contribution exceptionnelle destinée à compenser les effets financiers d’une annulation contentieuse y échappe, la décision n° 99-422 DC ayant jugé qu’une telle contribution « ne constitue pas une mesure de validation » et s’étant bornée à vérifier qu’elle ne portait atteinte à aucun principe constitutionnel. À résultat budgétaire comparable, le contrôle est donc plus abouti lorsque le législateur revient sur le passé que lorsqu’il prélève pour l’avenir.
Reste que le poids reconnu à l’équilibre financier dans cette conciliation pourrait bien croître avec la gravité du déficit. Quatre jours après la décision, le 20 octobre 2026, la Cour des comptes a remis aux commissions des affaires sociales du Parlement un rapport appelant à un redressement impératif en 2027, alors que l’Assemblée nationale ouvrait l’examen du projet de loi de financement pour 2027. Si la dégradation des comptes sociaux continuait d’être ainsi documentée par une institution extérieure, la démonstration du motif impérieux s’en trouverait facilitée, et la position du redevable qui conteste son imposition fragilisée d’autant. Le constat intéresse la sécurité juridique : le poids reconnu à l’exigence d’équilibre financier croît avec une donnée extérieure à la norme contrôlée, que le redevable ne maîtrise pas et ne peut anticiper au moment où il engage son recours.
La mesure même de l’enjeu n’est d’ailleurs pas exempte de tensions. Le Conseil rapporte le risque au déficit de la branche maladie, et non à ses dépenses, ce qui en grossit l’expression : la même somme, qui pèserait une fraction de point des dépenses de la branche, en devient une part sensible du déficit. Les deux arguments qu’il combine ne vont pas non plus dans le même sens, l’aggravation d’un déficit « déjà particulièrement élevé » traduisant l’absence de marge, tandis que le rapport de « plus de 4 % » décroît mécaniquement à mesure que le déficit se creuse. C’est le premier qui emporte la décision. Si cette lecture devait se confirmer, l’exigence d’un risque établi, posée par les décisions antérieures, trouverait dans l’état des comptes une démonstration toujours disponible, et le motif impérieux s’en déduirait presque de lui-même en période de déficit.
L’asymétrie des deux termes de la balance appelle enfin l’attention. L’exigence financière est satisfaite dès lors que l’équilibre peut être affecté « de manière significative » ; la garantie du redevable ne l’emporte que si la conciliation est « manifestement déséquilibrée ». Entre ces deux seuils, l’espace laissé au législateur est large, et une assiette que le Conseil juge lui-même contraire à l’article 13 de la Déclaration de 1789 y trouve place pour quatre années d’imposition. Le standard du motif impérieux, plus exigeant dans son énoncé que celui de l’intérêt général suffisant qu’il a remplacé en 2014, se trouve ainsi relativisé par le contexte dans lequel il s’applique. La question qui s’ouvre dépasse la matière fiscale : jusqu’où une exigence financière de valeur constitutionnelle peut-elle, dans la conciliation que l’article 16 commande au législateur, l’emporter sur une garantie que le Conseil tient pour méconnue ? Et le juge conventionnel, attentif à la prévisibilité de l’intervention et à l’état d’avancement des procédures, en ferait-il la même lecture pour des redevables qui, à la différence de l’affaire Ogis-Institut Stanislas, ne tiraient parti d’aucune carence réglementaire mais de jugements ayant constaté l’illégalité du calcul contesté ?